Reati Tributari
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I 10 reati tributari previsti dal d. lgs. n. 74 del 2000. Quali sono?
Con il decreto legislativo n 74 del 2000 è stata introdotta una nuova disciplina dei reati tributari in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
Per evitare al giudice penale di procedere all’accertamento dell’imponibile e dell’imposta evasa, la disciplina previgente prevedeva la repressione dei soli reati cosiddetti prodromici, ovvero delle fattispecie criminose propedeutiche a una successiva evasione.
Obiettivo della nuova normativa è, invece, la repressione di comportamenti direttamente lesivi di interessi fiscali.
Ma quali sono i reati fiscali disciplinati dalla nuova riforma?
1. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (Art. 2)
Questo tipo di illecito tributario consiste nell’indicare in una delle dichiarazioni sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi fittizi e nel contempo avvalersi di fatture o di altri elementi per operazioni inesistenti.
L’indicazione di elementi passivi fittizi si realizza:
- nel caso in cui gli elementi considerati nella dichiarazione si riferiscano a fatture per operazioni interamente inesistenti o parzialmente inesistenti;
- nel caso della cosiddetta sovrafatturazione, cioè quando la fattura o gli altri documenti indichino costi effettivamente sopportati ma in misura inferiore a quelli dichiarati.
2. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (Art. 3)
La fattispecie in esame prevede un’ipotesi di frode fiscale residuale rispetto al delitto di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2, come specifica la clausola di riserva in apertura della disposizione.
La fraudolenza e l’idoneità ingannatoria della condotta devono concretizzarsi, infatti, non tramite fatture false, ma attraverso le seguenti tre tipologie di condotte ipotizzate dal legislatore:
- il compimento di operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ;
- l’avvalersi di documenti falsi;
- l’avvalersi di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria.
E’ sufficiente il compimento di una sola condotta e la dichiarazione mendace per la configurabilità del delitto tributario in esame.
3. Dichiarazione infedele (Art. 4)
Il reato tributario di dichiarazione infedele si configura quando il contribuente presenta all’Amministrazione Finanziaria una dichiarazione annuale mendace relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto indicando elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero elementi passivi inesistenti, al fine di conseguire un evasione d’imposta.
A tale condotta deve seguire il superamento di soglie di punibilità i cui importi sono stati modificati dalla novella legislativa del 2015:
- la soglia di punibilità è stata elevata da 50.000 a 150.000 euro, e da due a tre milioni di euro la soglia del valore degli elementi attivi sottratti all’imposizione;
- la condotta tipica non richiede alcun connotato di fraudolenza, così come esplicato nella clausola di riserva “fuori dai casi di cui agli articoli 2 e 3”;
- la norma in esame ha quindi un valore residuale e di chiusura e si contraddistingue per una minore insidiosità rispetto a quelle caratterizzate da frode.
4. Omessa dichiarazione (Art. 5)
L’ultima fattispecie delittuosa tributaria tra quelle in materia di dichiarazioni, sanziona le condotte costituite dall’omettere la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, nonché quella del sostituto d’imposta, allorché si superino le soglie di punibilità costituite da un’imposta evasa superiore ad euro 50.000 ovvero da un ammontare delle ritenute non versate sempre superiore a 50.000 euro.
La riforma del 2015, infatti, è intervenuta elevando la precedente soglia di 30.000 euro a 50.000, aggravando il trattamento sanzionatorio, e introducendo il comma 1 bis che punisce l’omessa dichiarazione di sostituto d’imposta c.d. “modello 770”.
Il superamento anche soltanto di una delle due soglie perfeziona il reato, derivandone altre due conseguenze:
- ai fini della valutazione della rilevanza penale del fatto non è possibile sommare il quantum delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto evase;
- ove l’ammontare di ciascuna imposta evasa superi la soglia di punibilità, si configurerà un concorso formale di reati.
5. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (Art. 8)
L’articolo 8 rappresenta la norma di apertura del Titolo II, Capo II del D.lgs n. 74/2000, ove sono collocati “i delitti in materia di documenti e pagamento delle imposte”.
Quest’illecito tributario consiste nell’emettere o rilasciare fatture, o documenti di analoga natura, relative ad operazioni inesistenti.
La nozione di emissione o rilascio appare equivalente da un punto di vista penalistico.
6. Occultamento o distruzione di documenti contabili (Art. 10)
La condotta tipica consiste nell’occultamento o nella distruzione in tutto o in parte delle scritture contabili e dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari.
Per la configurabilità del delitto tributario in esame non è sufficiente un semplice comportamento omissivo consistente nella mancata tenuta delle scritture contabili ma occorre che vi sia un occultamento o una distruzione, ossia una condotta eminentemente commissiva.
L’occultamento consiste nel nascondere materialmente le scritture, la distruzione nell’eliminazione fisica totale o parziale delle stesse.
7. Omesso versamento di ritenute dovute o certificate in qualità di sostituto d’imposta (Art 10 bis)
Il reato tributario in questione si esplica con il mancato compimento da parte del soggetto attivo dell’azione comandata: il versamento, entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta prevista dall’art. 4, comma 4 bis, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (di seguito “D.P.R. 322/98”), delle ritenute effettuate e certificate.
- Primo elemento costitutivo della condotta integrante la fattispecie incriminatrice in parola è rappresentato dall’intervenuto rilascio da parte del datore di lavoro della certificazione delle ritenute operate sulle retribuzioni dei dipendenti attestante “l’ammontare complessivo delle somme e dei valori corrisposti, delle ritenute operate, delle detrazioni d’imposta effettuate nonché dei contributi previdenziali e assistenziali” (art. 7 bis, D.P.R. 600/73) .
- Secondo elemento di fattispecie è il mancato versamento delle ritenute certificate protratto oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta: tale termine è individuato per i sostituti d’imposta che hanno corrisposto somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte ai sensi, per quel che qui interessa, dell’art. 23, D.P.R. 600/73, nel 31 luglio dell’anno successivo a quello in cui è stata effettuata la ritenuta (dunque, ad esempio, il 31 luglio 2010 per le ritenute effettuate nell’anno 2009). I versamenti dovuti in base alle ritenute operate negli anni 2004, 2005 e 2006, hanno quale termine, rispettivamente, il 31 marzo 2005, 2006 e 2007 (la dichiarazione relativa alle ritenute 2006, ad esempio, deve essere stata versata all’Agenzia delle Entrate entro il 31 marzo 2007).
- Ultimo elemento costitutivo della fattispecie incriminatrice è il superamento della soglia di punibilità fissata dall’art. 10 bis D.Lgs.vo 74/2000 in € 50.000,00; importo riferito a ciascun periodo d’imposta coincidente con l’anno solare in cui sono state operate le ritenute dichiarate.
L’assetto normativo sopra descritto è stato oggetto di revisione ad opera del D.Lgs n. 158 del 24 settembre 2015 che ha attuato le previsioni contenute nell’art. 8 della Legge 11 marzo 2014, n. 23 con la quale è stata conferita delega al governo “ a procedere alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di predeterminazione e razionalità e di proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti ”.
Rispetto all’assetto previgente la nuova fattispecie di reato tributario di omesso versamento di ritenute certificate si caratterizza per l’aggiunta, anche nella rubrica dell’articolo, del riferimento alle ritenute dovute sulla base della dichiarazione.
La nuova formulazione della fattispecie sanziona, quindi, l’omesso versamento non solo delle ritenuta risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, ma anche di quelle “dovute sulla base della stessa dichiarazione ”.
La prova della ritenuta potrebbe quindi ora prescindere dalle certificazioni rilasciate al sostituto, potendo in ipotesi bastare che essa risulti dalla dichiarazione.
La norma incriminatrice di omesso versamento di ritenute certificate si caratterizza, inoltre, rispetto all’assetto previgente per l’innalzamento della soglia di punibilità che passa da euro 50.000 ad euro 150.000 per ciascun periodo di imposta.
8. Omesso versamento dell’IVA (Artt. 10 bis e ter)
Elementi costitutivi del delitto tributario in fattispecie è il mancato versamento dell’IVA dovuta all’Erario - nell’ammontare di euro 250.000 risultante dalla dichiarazione annuale presentata dal contribuente ex art. 8, D.P.R. 322/98 - entro il 27 dicembre dell’anno successivo a quello d’imposta di riferimento.
La riforma del 2015 ha determinato la revisione della soglia di punibilità che è stata innalzata da euro 50.000 a euro 250.000.
9. L’indebita compensazione (Art. 10 quater )
L’illecito tributario d’indebita compensazione presuppone il mancato versamento delle somme dovute, in sede di compilazione del modello F24, per la compensazione dei debiti, dovuti dal contribuente, con crediti.
Nucleo centrale della fattispecie ruota attorno alle espressioni di “crediti inesistenti” e di “crediti non spettanti”:
- Per “credito inesistente” deve intendersi il credito che sia totalmente disancorato dalla situazione fiscale del contribuente e non rileva se l’inesistenza sia o non sia supportata da documentazione ideologicamente ovvero materialmente falsa. Anche se la formulazione legislativa risulta essere generica ed incerta, si può ritenere che, data la stretta correlazione con l’art. 10 ter, l’art. 10 quater incrimini le situazioni che riguardano il corretto adempimento degli obblighi di versamento, per cui il credito sarà penalmente apprezzabile quando sia radicalmente inventato o frutto di creazione estemporanea in sede di compilazione del modello F24.
- La nozione di “credito non spettante” è di difficile inquadramento da un punto di vista tecnico-giuridico. Per dargli una collocazione occorre partire dall’art. 17 D.lgs.vo 241/1997 il quale elenca, in maniera tassativa, le ipotesi in cui è consentita la compensazione al contribuente. Fuori dai casi in cui è consentita la compensazione, il credito diventa non spettante, indipendentemente dall’effettiva esistenza del credito stesso. La non spettanza del credito si ha anche laddove non venga rispettata la procedura e la modalità prevista per la compensazione. In sostanza, la nozione di “credito non spettante” indizia ipotesi nelle quali la compensazione prevista in sede di pagamento unificato non appare dovuta, in armonia con il dettato normativo dell’istituto della compensazione.
Per la sussistenza del delitto è necessario che la somma non versata, a seguito dell’indebita compensazione, superi la somma di euro cinquantamila (50.000,00) per ciascun periodo d’imposta, considerando cumulativamente tutti i mancati versamenti relativi anche a tributi diversi, ma rientranti sempre nell’ambito del pagamento unificato.
10. Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (Art. 11)
La norma in esame prevede al primo e al secondo comma due diverse fattispecie di reati tributari:
- La condotta di cui al primo comma non richiede quale presupposto l’avvenuta instaurazione della procedura esecutiva, ma soltanto la preesistenza del debito al cui inadempimento è finalizzata la condotta fraudolenta. Le condotte tipizzate hanno contenuto elusivamente commissivo, due sono quelle descritte dalla norma: l’alienazione simulata, e il compimento di altri atti fraudolenti;
- Presupposto della condotta del delitto di cui al secondo comma è, invece, l’avvenuta instaurazione di una procedura di transazione fiscale a norma dell’art. 182 ter l. fall. La condotta tipica si sostanzia nell’indicare nella documentazione presentata ai fini della transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi.
Studio Legale Zaccagnini: esperti in Diritto Penale Tributario
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Come limitare le pene? Ipotesi di patteggiamento e cause di non punibilità
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- per i reati di cui agli artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater comma 1, l’estinzione integrale del debito tributario assurge a causa di non punibilità se avviene prima dell’apertura del dibattimento di primo grado;
- per i reati di cui ali artt. 4 e 5, l’estinzione integrale del debito tributario, operabile anche attraverso l’istituto del ravvedimento operoso o con la presentazione della dichiarazione omessa, deve avvenire prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dall’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali; fuori dai casi di non punibilità la pena è ridotta sino alla metà (e non si applicano le pene accessorie) se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari vengano estinti mediante pagamento, “anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie”.
- il riconoscimento della circostanza attenuante è presupposto necessario per l’applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p. (Comma 2 art. 13 bis).
Quando cadono in prescrizione i reati tributari?
La visione difensiva non potrà prescindere, infine, da un’attenta analisi dei termini prescrizionali che possono condurre all’estinzione del reato.
I reati dei reati previsti dal D.Lgs n.74 del 2000 possono essere divisi in due categorie:
- quelli che si prescrivono in sei anni e che diventano sette anni e sei mesi per effetto dell’interruzione e sono, in particolare, i delitti di cui agli artt. 10 bis, 10 ter, 10 quater e 11;
- quelli che si prescrivono in otto anni (sei anni base elevati di un terzo), che diventano dieci anni per effetto dell’interruzione e sono, appunto, i delitti di cui agli artt. da 2 a 10.
Lo studio ha guadagnato specifica esperienza processuale e consulenziale in ordine alle seguenti tematiche: